Экспертиза в выездной налоговой проверке. Проведение и оспаривание почерковедческой экспертизы в рамках выездной налоговой проверки Экспертиза в рамках налоговой проверки

Арбитражный суд Калининградской области

Рокоссовского ул., д. 2, г. Калининград, 236040

E-mail: [email protected]

http://www.kaliningrad.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Калининград

А21 - 6988/2015

Резолютивная часть решения объявлена

Решение изготовлено в полном объеме

Арбитражный суд Калининградской области в составе:

Судьи Широченко Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Венгеренко О.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению: Общества с ограниченной ответственностью «Атлас-Маркет» (ИНН 3905059133, ОГРН 1043900821910)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325)

о признании постановления недействительным, о признании действий незаконными,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: представитель Никольская Ю.А. - на основании доверенности, паспорта; представитель Киселев П.Г. - на основании доверенности, паспорта; от заинтересованного лица: представитель Тороп И.О. - на основании доверенности, паспорта;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Атлас-Маркет» (ИНН 3905059133, ОГРН 1043900821910) (далее - ООО «Атлас-Маркет», налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ИНН 3905083721, ОГРН 1073905014325) (далее - МИ ФНС, заинтересованное лицо, налоговый орган, налоговая инспекция, инспекция), уточненным и принятым судом к рассмотрению в порядке статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным постановления от 06 мая 2015 года № 10 о назначении оценочной экспертизы, вынесенного главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В., а также о признании незаконными действий МИ ФНС при назначении и производстве экспертизы, назначенной постановлением от 06 мая 2015 года № 10 о назначении оценочной экспертизы, вынесенным главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В., совершенные с нарушением прав налогоплательщика, установленных пунктом 7 статьи Налогового кодекса Российской Федерации, выразившиеся в:

Необоснованном отказе в отводе экспертов АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» (г. Москва) Рябина-Афанасьева А.А. и Щедловского Р.В.;

Необоснованном отказе в удовлетворении просьбы ООО «Атлас - Маркет» о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

Необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта;

Необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на присутствие при производстве экспертизы и права на дачу объяснений эксперту;

Необеспечении реализации права ООО «Атлас - Маркет» на ознакомление с заключением эксперта до окончания проведения выездной проверки.

В ходе судебного заседания представители общества, ссылаясь на имеющиеся в деле материалы, уточненные требования поддержали в полном объеме, просили суд заявление удовлетворить.

Представитель инспекции заявление не признал, ссылаясь на изложенные в письменном отзыве аргументы, просил суд в удовлетворении предъявленных требований отказать, полагая их по существу неправомерными и необоснованными.

Как дополнительно пояснили представители сторон, в порядке статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ими раскрыты и предоставлены суду все известные им доказательства, имеющие значение для правильного и полного рассмотрения дела, а каких-либо ходатайств, в том числе о представлении или истребовании дополнительных доказательств, у них не имеется.

Заслушав стороны, исследовав материалы дела и дав им оценку в соответствии со статьей Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, решением инспекции от 23 июня 2014 года № 235 в отношении ООО «Атлас-Маркет» была назначена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года.

В ходе проведения указанной налоговой проверки 06 мая 2015 года главным государственным налоговым инспектором отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В. было вынесено оспариваемое постановление № 10 о назначении оценочной экспертизы стоимости аренды, по которой общество арендует производственный комплекс у общества с ограниченной ответственностью «ЮРАН». Проведение указанной экспертизы поручено экспертам АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» (г. Москва) Рябину-Афанасьеву А.А. и Щедловскому Р.В.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением, полагает, что при назначении и проведении данной экспертизы инспекция допустила нарушение прав налогоплательщика, предусмотренных статьей . Кроме того, само постановление о назначении экспертизы было вынесено при отсутствии установленных законом достаточных оснований.

Заявитель отмечает, что в пунктах 4-11 статьи установлена последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены. Возможность применения каждого последующего метода обусловлена невозможностью использования предыдущего метода.

В первую очередь при определении рыночных цен используются официальные источники информации (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

Назначение и проведение экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля должно осуществляться в особом процессуальном порядке, предусматривающим обеспечением гарантий соблюдения прав проверяемого лица.

Применительно к приведенным положениям общество отмечает, что при назначении и производстве экспертизы налоговый орган нарушил права заявителя и не обеспечил соблюдение вышеуказанных гарантий.

Касательно права на заявление отвода эксперту заявитель указал следующее.

При назначении и проведении оценочной экспертизы, назначенной оспариваемым постановлением, общество было лишено возможности заявить мотивированный отвод экспертам, поскольку не располагало информацией о компетенции, образовании и опыте работы экспертов, которым было поручено проведение оценочной экспертизы (в постановлении эти сведения отсутствовали, дополнительно обществу представлены не были).

При ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы общество могло указать и указало лишь на следующее: проведение экспертизы целесообразно поручить экспертной организации, находящейся в городе Калининграде, для того, чтобы были учтены все региональные особенности при формировании договорной цены, включая конкретное местонахождение арендуемого имущества, специфику производства и связанных с ним потребления услуг тепло-, водо- и энергоснабжения; на отсутствие в постановлении достаточной информации об экспертах и экспертной организации.

Однако письмом от 15 мая 2015 года № 07-09/02959 инспекция не приняла во внимание указанные доводы налогоплательщика. Общество повторно письмом от 20 мая 2015 года указало на необходимость отвода экспертам, а также на то обстоятельство, что для проведения полноценной экспертизы потребуются, помимо осмотра, изучение функционирования и специфики бумажного производства, исследование конъюнктуры рынка выпускаемой продукции, ресурсообеспечения и множества других факторов именно в Калининградской области. Однако доводы общества инспекция проигнорировала и в письме от 02 июня 2015 года сообщила о том, что экспертиза уже производится определёнными экспертами с 25 мая 2015 года.

При производстве экспертизы общество также заявляло о необходимости отвода экспертам, поскольку заявителю не были представлены достаточные данные об экспертной организации и квалификации экспертов, кроме того, при проведении осмотра производственного комплекса с участием одного из привлечённых экспертов не были осмотрены все здания и сооружения, входившие в комплекс, что указывало на некомпетентность эксперта.

ООО «Атлас-Маркет» также указывает, что проведение экспертизы проводилось экспертами с грубыми нарушениями норм закона, что выразилось в следующем.

Комиссия в составе сотрудника налогового органа - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок МИ ФНС Гусевой Н.В., старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок МИ ФНС Русановой М.К., эксперта АО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» Рябина - Афанасьева А.А., прибыла на территорию производственного комплекса ООО «Атлас - Маркет» для проведения осмотра 25 мая 2015 года в 15 час. 07 мин., а убыла уже в 16 час. 27 мин. того же дня, что зафиксировано камерами видеонаблюдения и подтверждается письмом директора ООО ЧОО «БОСС» (охранной организации, осуществляющей функционирование пропускного режима на территории ООО «Атлас-Маркет»).

Таким образом, осмотр проводился 1 час 20 мин., за это время не представляется возможным не только детально (что необходимо для проведения оценочной экспертизы) осмотреть весь арендуемый производственный комплекс (в том числе и все оборудование), но и обойти всю его территорию, составляющую свыше 90 гектаров.

Более того, в представленном заявителю акте осмотра указаны не соответствующие действительности данные о длительности осмотра. В акте указано на то, что осмотр длился с 15 час 00 мин. 25 мая 2015 года по 17 час. 00 мин. 25 мая 2015 года, в то время как согласно данным камер видеонаблюдения, как указано выше, осмотр длился 1 час 20 мин. Таким образом, в акт осмотра были включены недостоверные сведения.

Факт неполного проведения осмотра подтверждается и рапортом заместителя директора ООО ЧОО «БОСС» Балтрушайтиса B.C., который сопровождал сотрудников налогового органа при осмотре. Согласно рапорту сотрудники инспекции и эксперт фактически проходили внутрь и (или) осуществляли фотосъемку только в 7 (семи) из 50 (пятидесяти) объектов недвижимости, производили фотосъемку снаружи без прохода внутрь в 11 (одиннадцати) зданиях, а 32 (тридцать два) объекта недвижимости проверяющие и эксперт не осматривали.

Общество отмечает, что экспертами не обозревалось и не исследовалось движимое имущество, находящееся в указанных пятидесяти объектах недвижимости. Проверяющими и экспертом не осматривались земельные участки и находящиеся на них производственные коммуникации, которые также являются предметом аренды, что подтверждается актом осмотра, в котором не указано на то, что земельные участки и размещённые на них производственные коммуникации (паропроводы, путепроводы и проч.) осматривались.

ООО «Атлас-Маркет» отмечает, что без осмотра всего движимого и недвижимого имущества, носящего производственный характер и входившего в объект оценки, невозможно сделать достоверного вывода о цене аренды производственного комплекса, поскольку именно сооружения, коммуникации и оборудование (а не только лишь здания как объекты недвижимости) играют основную роль в производственном процессе, что является общеизвестным фактом.

По мнению заявителя, проведение осмотра объектов экспертизы как мероприятия налогового контроля нарушило принцип полноты проверки, установленный статьей ; 32 объекта недвижимости, а также движимое имущество, находящееся в 50 объектах недвижимости, земельный участок и находящиеся на нём коммуникации не были осмотрены и сфотографированы, при этом вопросы в отношении указанных объектов об оценке рыночной стоимости их аренды были сформулированы и поставлены перед экспертами, ответы на указанные вопросы включены в отчёт об оценке.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 04 декабря 2003 года № 441-О указано, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей , применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

По мнению суда, инспекцией была соблюдена последовательность действий по установлению (определению) рыночной цены согласно статье . В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией исследован вопрос о возможности использования метода цены последующей реализации и затратного метода для установления (определения) рыночной цены. При этом невозможность применения каждого из указанных методов инспекцией аргументирована в акте.

В результате проведения мероприятий налогового контроля с учетом положений пунктов 4-11 статьи инспекция пришла к выводу о невозможности установления (определения) рыночной цены арендной платы за пользование производственным комплексом.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля по вопросу взаимозависимости (аффилированности) общества с контрагентами (ИП Тейтельбойм М.Н., ООО «ЮРАН», ООО «Техноправо», ОАО «Советский ЦБЗ») исследован вопрос завышения стоимости арендной платы в сделках по заключению договоров субаренды с взаимозависимыми лицами и отнесения её стоимости на расходы. Выявление взаимозависимости сторон сделки является основанием проверки соответствия примененных ими цен уровню, сложившемуся под действием спроса и предложения на рынке.

Инспекцией в целях реализации пункта 3 статьи , на основании подпункта 11 пункта 1 статьи Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц > Глава 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц > Статья 31. Права налоговых органов" target="_blank">31 НК РФ , пункта 1 статьи назначена соответствующая экспертиза.

В соответствии с пунктом 1.2 договора об оказании экспертных услуг № 13 от 25 мая 2015 года, работа экспертов производится в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и установленными стандартами НК РФ - пунктами 4-11 статьи 40 и главами 14.1-14.3 НК РФ.

В экспертном заключении методике оценки и выбора метода определения (установления) рыночной цены посвящена глава № 4, в которой изложен каждый метод, согласно установленному законом порядку.

Таким образом, инспекцией не была нарушена последовательность действий при определении рыночной цены, требования пунктов 4-11 статьи соблюдены.

Кроме того, согласно пункту 12 статьи , суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь содержанием вышеуказанной статьи. Суд при рассмотрении дела может для определения рыночной цены сделки либо для признания (отказа в признании) лиц взаимозависимыми принять любые обстоятельства на свое усмотрение.

Указанное подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации и сложившейся арбитражной практикой, и является гарантией реализации принципа самостоятельности судов и независимости судей (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 442-О; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года № 441-О; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 октября 2011 года № 1484-О-О).

Следует отметить, что налоговое законодательство наделяет налоговый орган полномочиями проводить в ходе выездной проверки ряд контрольных мероприятий, к числу которых относится и экспертиза. При этом в статье отсутствует требование по проведению экспертизы только в случае невозможности выполнения налоговым органом иных мероприятий по получению необходимых сведений, касающихся предмета проверки.

В статье указано, что экспертиза назначается при необходимости разъяснения вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле.

В данном случае налоговый орган не ставил перед экспертом вопросов о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, а указал на необходимость выявления рыночной цены, информация о которой у инспекции отсутствовала.

То обстоятельство, что в статье установлена определенная последовательность определения рыночной цены, не влияет на законность вынесенного инспекцией постановления о назначении экспертизы и не свидетельствует о невозможности осуществления налоговым органом такого контрольного мероприятия в рамках выездной проверки. Оспариваемое постановление налогового органа принято в рамках предоставленных полномочий и с соблюдением процедуры, установленной налоговым законодательством, не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, аргументы общества по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В свою очередь, касательно аргументов о праве общества на заявление отвода эксперту суд отмечает следующее.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи в постановлении о назначении экспертизы указываются, в частности, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

Оспариваемым постановлением инспекции проведение экспертизы поручено экспертам ЗАО «Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка» Рябину-Афанасьеву А.А. и Шедловскому Р.В.

Суд отмечает, что в постановлении о назначении экспертизы не должна содержаться информация относительно компетенции, образования и опыта работы экспертов. При этом общество надлежащим образом ознакомлено с оспариваемым постановлением, о чем составлен соответствующий протокол.

Рассмотрев замечания и заявления общества, указанные в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы, инспекцией письмом от 15 мая 2015 года предоставлены сведения, в частности, относительно компетенции, квалификации и опыта работы экспертов, а также контактная информация. Заявленные обществом отводы экспертам не были мотивированы, в связи с чем, правомерно были отклонены МИ ФНС.

Следовательно, доводы общества по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В пункте 7 статьи отсутствует право выбора налогоплательщиком организации, в которой должна быть произведена экспертиза. Инспекция при выборе эксперта не связана кандидатурами, предложенными налогоплательщиком. Положения названной статьи не содержат запрета на проведение экспертизы в ином регионе Российской Федерации, отличном от местонахождения налогового органа.

Выезд назначенных экспертов на место нахождения объекта оценки (город Советск Калининградской области) в силу заключенного договора носит обязательный характер.

При этом проведение осмотра, а также фотографирование производственного комплекса, расположенного по адресу: г. Калининград, пер. Заводской, 2, согласно условиям заключенного договора об оказании экспертных услуг от 25 мая 2015 года № 13, является правом экспертов. Выезд экспертов для осмотра и проведения фотосъемки предусмотрен и постановлением о назначении экспертизы.

Также является документально не подтвержденным довод общества о привлечении Рябина-Афанасьева А.А. в качества специалиста.

Осмотр произведен 25 мая 2015 года не в рамках отдельного мероприятия налогового контроля, как указывает общество, а в соответствии с назначенной и проводимой экспертизой. Налоговое законодательство не содержит запрета на участие эксперта при проведении осмотра объектов (помещений, территорий), оценка которых является предметом экспертизы.

Кроме того, пункт 4 статьи предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение, в их числе право ознакомиться (путем осмотра предметов, объектов изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами выездной налоговой проверки в той части, которая непосредственно относится к предмету экспертизы.

Законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме. Из системного толкования пунктов 1 и 3 статьи следует, что данными положениями предусмотрена возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля.

Относительно права общества на представление дополнительных вопросов эксперту суд отмечает следующее.

Как указывает налогоплательщик, он фактически был лишен возможности представить экспертам дополнительные вопросы в течение более чем половины срока проведения экспертизы ввиду отсутствия контактной информации (адреса местонахождения) экспертной организации.

Вместе с тем, данное утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку постановление о назначении экспертизы, в котором указаны фамилии экспертов и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вынесено инспекцией 06 мая 2015 года, с указанным постановлением общество ознакомилось 12 мая 2015 года. В этот же день инспекция письмом предоставила информацию в отношении экспертов, назначенных для проведения экспертизы. С вышеназванным письмом общество ознакомилось 18 мая 2015 года.

Общество, реализовывая право на представление дополнительных вопросов, направило в адрес экспертной организации письмо от 03 июня 2015 года.

ЗАО «МБЦ» письмом от 05 июня 2015 года сообщило, что указанные обществом вопросы не являются дополнительными вопросами для получения по ним заключения эксперта.

Общество указывает о получении ответа от экспертной организации в последний день проведения экспертизы, вместе с тем, с 12 мая 2015 года зная о назначении экспертизы, общество не реализовывало предоставленное инспекцией право на представление дополнительных вопросов экспертам вплоть до 03 июня 2015 года.

Суд считает необоснованными доводы общества о нарушении права на представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта.

Кроме того, относительно права общества присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту суд отмечает следующее.

Заявление общества об отсутствии у него сведений о почтовом, фактическом адресе экспертной организации до 02 июня 2015 года не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Инспекция письмом от 15 мая 2015 года (получено обществом 18 мая 2015 года, то есть до начала производства экспертизы) предоставила контактную информацию. Общество располагало всеми необходимыми реквизитами и учетными данными экспертной организации, таким образом, налогоплательщик не был ограничен в возможности связаться с экспертной организацией.

В силу подпункта 4 пункта 7 статьи разрешение на присутствие при производстве экспертизы (дачу объяснений эксперту) является правом, а не обязанностью налогового органа.

Письмом Инспекции от 15 мая 2015 года налогоплательщику предоставлена возможность присутствовать при проведении экспертизы и давать эксперту свои объяснения. Для самостоятельного согласования с экспертами удобной даты и времени указаны соответствующие реквизиты (адрес, номер телефона).

Более того, у инспекции отсутствует обязанность письменного уведомления экспертной организации о предоставлении налогоплательщику возможности присутствовать при производстве экспертизы. Однако инспекцией до сведения экспертов доведено о предоставлении обществу возможности присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Общество, заявляя о невозможности реализации права на присутствие при производстве экспертизы, предоставление экспертам объяснений и дополнительных вопросов, ссылается на короткие сроки проведения экспертизы, приобретение билетов в сложный отпускной период, плотный график работы директора предприятия, осуществление ряда важных переговоров.

Однако суд находит названные доводы ООО «Атлас-Маркет» несостоятельными. При невозможности личного участия при производстве экспертизы директор предприятия не лишен возможности наделить указанными полномочиями доверенное лицо для представления его интересов перед третьими лицами.

Кроме того, относительно права Общества на ознакомление с заключением эксперта суд обращает внимание не следующее.

Законодательство о налогах и сборах не содержит сроков, в которые проверяемое лицо должно быть ознакомлено с заключением эксперта.

Заключение эксперта является одним из материалов налоговой проверки. Отдельное ознакомление налогоплательщика с заключением эксперта вне рассмотрения материалов проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, обществу неоднократно предоставлялось право на ознакомление с заключением эксперта: копия заключения направлена в адрес ООО «Атлас - Маркет» 17 июня 2015 года, исх. № 07-09/03791 по телекоммуникационных каналам связи и по факсу, а 18 июня 2015 года, исх. № 07- 09/03822 - почтовым отправлением (получено обществом 24 июня 2015 года).

По мнению суда, указанное свидетельствует о том, что налоговым органом предприняты и соблюдены все необходимые меры, направленные на защиту права налогоплательщика в части ознакомления с заключением эксперта.

Кроме того, в целях соблюдения прав общества присутствовать при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, а также в целях полной и всесторонней оценки представленных налогоплательщиком возражений, инспекцией неоднократно направлялись извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (извещение от 24 августа 2015 года, исх. № 07-09/05412; уведомление от 28 сентября 2015 года, исх. № 07-09/06298; уведомление от 02 октября 2015 года, исх. № 07-09/06451; извещение от 12 октября 2015 года, исх. № 07-09/06650; извещение от 16 октября 2015 года, исх. № 07-09/06812).

Следует отметить, что фактически Общество не явилось на рассмотрение материалов проверки и не проявило разумной заинтересованности в отстаивании доводов, изложенных в письменных возражениях. Общество не реализовало свое право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, несмотря на то, что ему такая возможность была предоставлена.

По мнению суда, заявителем не обоснованы и документально не подтверждены доводы о нарушения его прав, предусмотренных пунктом 7 статьи , при назначении и проведении экспертизы в ходе выездной налоговой проверки. Оспариваемое постановление налогового органа принято в рамках предоставленных инспекции полномочий и с соблюдением процедуры, установленной статьей . Права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не нарушены.

В силу части 3 статьи Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 201. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц" target="_blank">201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таком положении, в удовлетворении заявления следует отказать в силу его неправомерности и необоснованности.

Руководствуясь статьями - , Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 198. Право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными" target="_blank">198 - Раздел III. Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений > Глава 24. Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц > Статья 201. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц" target="_blank">201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления - отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Д.В. Широченко

(подпись, фамилия)

Экспертиза как инструмент налогового контроля широко применяется налоговыми органами при проведении проверок, если требуются специальные познания (например, для проверки подлинности подписей налогоплательщиков или их должностных лиц на первичных документах). Если результаты такой экспертизы не устраивают налогоплательщиков, они пытаются заявлять о каких-либо нарушениях при её проведении, в том числе о нарушении налоговыми органами порядка назначения экспертизы. Однако доводы проверяемых лиц, как правило, поддержки у судов при оспаривании результатов проверки не находят.

Тем не менее, минимальной гарантией эффективной защиты прав проверяемых лиц от необоснованных экспертных заключений является прежде всего соблюдение следующей рекомендации: заявлять о нарушениях нужно сразу, еще при назначении экспертизы либо непосредственно после ознакомления с заключением эксперта, т.е. до окончания налоговой проверки. Если свои доводы в пользу незаконности экспертизы налогоплательщик впервые заявил уже в суде, т.е. не во время проверки, а на стадии оспаривания её результатов - шансов на «пересмотр» результатов такой экспертизы у него нет практически никаких.

Такой вывод следует из анализа судебных постановлений по следующим арбитражным делам:

В качестве вывода

Поскольку статья 95 НК РФ предоставляет налогоплательщику ряд процессуальных прав при проведении налоговой экспертизы (заявить отвод эксперту, представить дополнительные вопросы, просить назначения повторной экспертизы и т.п.) - нужно активно пользоваться ими до завершения проверки, если налогоплательщика не устраивает кандидатура эксперта, поставленные вопросы или результат экспертизы в целом. Иначе будет поздно - если впервые заявить о порочности экспертного заключения уже на стадии судебного оспаривания результатов проверки, суд оставит доводы проверяемого лица без внимания.

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Комментарий к Ст. 95 НК РФ

В соответствии с правилами п. 1 комментируемой статьи экспертиза проводится в ходе выездной налоговой проверки и других форм налогового контроля, если это вызывается необходимостью.

Экспертиза назначается, когда возникают вопросы, для разъяснения которых должностным лицам, проводящим выездную налоговую проверку, лицу, у которого проверка проводится, иным лицам при проведении других форм налогового контроля требуются специальные знания:

— в какой-либо области науки. При этом имеется в виду любая отрасль науки: химия, физика, биология, военная наука, история, юриспруденция и т.д.;

— в искусстве, имеется в виду искусство художественное, музыкальное, изобразительное, киноискусство и т.д.;

— в технике, в любой отрасли: электронной, космической, компьютерной, традиционной промышленной, транспортной и т.д.;

— в ремесле, включая народные, кустарные ремесла, иные виды ремесленничества.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Не допускается назначение экспертизы:

а) по вопросам бухгалтерского учета;

б) по вопросам права;

в) другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основание налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Наиболее приоритетное значение имеют следующие виды экспертиз:

а) идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

б) экспертиза по определению стоимости товара;

в) экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

г) экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

д) экспертиза информации на машинных носителях;

ж) криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

В постановлении о назначении экспертизы указываются вопросы, поставленные перед экспертом исходя из оснований для ее назначения, а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их — полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом.

В частности, при проведении экспертиз в отношении товаров перед экспертом могут быть поставлены вопросы, связанные с установлением:

а) физических и химических свойств, количественного и качественного состава товара, позволяющих однозначно идентифицировать товар в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16 июля 2012 г. N 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза»);

б) идентификации товаров в продуктах переработки;

в) возможности согласования норм выхода продуктов переработки с учетом конкретного технологического процесса при применении таможенных режимов переработки на таможенной территории, переработки вне таможенной территории;

г) идентификации страны происхождения некоторых товаров и страны — производителя товаров (п. 10.2 Письма ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»).

В качестве эксперта может выступать либо физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), либо организация (в этом случае экспертиза осуществляется силами работников организации). При этом следует учитывать, что утвержденная Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях Минюста России не может применяться для регулирования отношений, возникающих при проведении экспертизы в рамках осуществления налогового контроля, поскольку данная экспертиза проводится за рамками судебного процесса. Поэтому заключение эксперта, полученное в рамках осуществления налогового контроля, в случае возникновения спора будет иметь для суда силу доказательства, но не помешает суду провести экспертизу в рамках судебного процесса.

Особенности правил п. 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

а) они обязывают должностное лицо (назначившее экспертизу):

— ставить перед экспертом конкретные вопросы, связанные с осуществлением определенных действий по налоговому контролю. Возложение этой обязанности на самого эксперта недопустимо;

— не допускать постановки таких вопросов, которые выходят за пределы специальных познаний эксперта;

б) эксперт, в свою очередь, обязан исследовать только вопросы, непосредственно входящие в сферу его специальных познаний, и составлять заключение с учетом требования о том, что оно не должно выходить за пределы этих познаний;

в) эксперт привлекается для проведения экспертизы на договорной основе. При этом заключается договор возмездного оказания услуг, сторонами которого выступают налоговый орган (договор подписывается руководителем или его заместителем) и эксперт (организация или физическое лицо, см. об этом выше).

Применяя правила п. 3 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) экспертиза назначается тем должностным лицом налогового органа, которое принимает непосредственное участие в проведении выездной налоговой проверки. Однако необходимым условием назначения экспертизы является заключение упомянутого договора;

б) в постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны:

— основания для назначения экспертизы;

— Ф.И.О. эксперта — физического лица или сотрудника организации; наименование организации, проводящей экспертизу силами своих работников;

— наименование организации, в которой экспертиза фактически производится (если она осуществляется не по месту проведения выездной налоговой проверки и не в той организации, где работает эксперт);

— вопросы, которые должностное лицо, проводящее выездную проверку, ставит перед экспертом (с учетом правил п. п. 1, 2 ст. 95 НК РФ);

— материалы (при этом нужно точно указать их наименование, количество, объем, характер), предоставляемые в распоряжение эксперта.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных выше данных эксперт вправе не приступать к экспертизе.

По нашему мнению, в данном случае налицо противоречие между п. 3 ст. 95 НК РФ, исходящим из того, что экспертиза проводится лишь при выездной налоговой проверке, и п. 1 ст. 95 НК РФ, допускающим экспертизу и при других формах налогового контроля.

На это обратила внимание ФНС России в Письме от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690 «О налоговых проверках», указав, что в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках правомерно.

Пункт 4 комментируемой статьи предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение:

а) право ознакомиться (путем осмотра предметов, изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами выездной налоговой проверки. Однако речь идет только о той части материалов, которая непосредственно относится к предмету экспертизы;

б) право заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (к тем, которые были предоставлены эксперту в соответствии с договором о проведении экспертизы и постановлением о ее назначении).

Правила п. 5 комментируемой статьи предоставляют эксперту право отказаться от дачи заключения. Такой отказ возможен, поскольку:

а) заявлен в письменной форме — как в начале экспертизы, так и в любой момент в ходе ее проведения;

б) предоставленные ему должностным лицом налогового органа материалы являются недостаточными для того, чтобы составить объективное и полное заключение;

в) эксперт выявил, что его специальных познаний недостаточно. При этом эксперт должен указать, какими именно необходимыми познаниями он не обладает.

В соответствии с правилами п. 6 комментируемой статьи должностное лицо, которое назначило экспертизу, обязано:

а) ознакомить лицо, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), с постановлением о назначении экспертизы;

б) разъяснить указанному лицу его права (они указаны в п. 7 ст. 95 НК РФ). Разъяснение может быть сделано и в устной, и в письменной форме;

в) составить протокол о том, что указанному лицу разъяснены его права и оно ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы. Систематический анализ правил п. 6 ст. 95 и ст. 99 НК РФ показывает, что в упомянутом протоколе должны содержаться сведения:

— о месте и дате ознакомления проверяемого лица с постановлением об экспертизе, разъяснения его прав;

— о времени начала и окончания действий по такому ознакомлению (разъяснению);

— другие сведения, указанные в п. 2 ст. 99 НК РФ.

Предоставляя проверяемому лицу гарантии защиты его прав и законных интересов, правила п. 7 комментируемой статьи предусматривают, что такое лицо вправе:

а) заявить отвод эксперту. Заявление его должно иметь письменную форму. При этом указываются ИНН проверяемого лица, а также обстоятельства, служащие основанием для отвода;

б) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. Просьба должна иметь письменную форму с указанием необходимых данных о таких лицах. Если просьба отклоняется, налоговый орган должен сообщить проверяемому лицу мотивы отказа (в письменном уведомлении);

в) поставить эксперту дополнительные вопросы. В случае принятия этих вопросов они должны быть включены (должностным лицом, назначившим экспертизу) в постановление об экспертизе и договор о ее проведении. Отклонение вопросов должно быть мотивированным;

г) присутствовать с разрешения должностного лица при производстве экспертизы (если гарантируется его безопасность). При этом оно вправе также давать объяснения эксперту (как в устной, так и в письменной форме);

д) знакомиться с заключением эксперта. Должностное лицо, назначившее экспертизу, обязано предоставить время для такого ознакомления.

Помимо этого лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка, имеет также права, предусмотренные в ст. ст. 21, 99, 100, 101 НК РФ.

Правила п. 8 комментируемой статьи устанавливают ряд особых правил об экспертизе. Они направлены на обеспечение независимости эксперта, а также полноты и объективности составляемого им заключения. Установлено, что:

а) эксперт дает заключение только в письменной форме. Эксперта нельзя опрашивать как свидетеля (ибо он лицо заинтересованное). Заключение эксперт дает от своего имени (даже если экспертизу проводит организация, в которой эксперт работает);

б) в заключении эксперта должны быть изложены:

— проведенные им исследования. Даются их краткое описание в общедоступных терминах, характер и способы их проведения и т.д.;

— результаты экспертизы и выводы, к которым пришел эксперт. При этом не допускается применение специальных, недоступных для обычного восприятия терминов и понятий, допускающих различное толкование. Выводы должны быть краткими, четкими, однозначными;

— обоснованные ответы на все поставленные вопросы. Недопустимы выборочные, неполные ответы. Нельзя игнорировать ни один из поставленных вопросов;

в) эксперт вправе включить в свое заключение и выводы об обстоятельствах, которые не охватывались вопросами постановления об экспертизе, однако лишь постольку, поскольку:

— эксперт установил эти обстоятельства уже в ходе проведения экспертизы (а не до ее начала);

— указанные обстоятельства имеют значение для дела (т.е. непосредственно относятся к кругу вопросов, которые проверяются, например, в ходе выездной налоговой проверки, влияют на полноту и объективность, обоснованность выводов, содержащихся в заключении).

Характеризуя правила п. 9 комментируемой статьи, нужно учесть ряд моментов:

а) экспертиза завершается одним из следующих результатов:

— составляется заключение, содержащее ответы на поставленные вопросы и выводы, к которым пришел эксперт;

— составляется письменное сообщение эксперта о невозможности дать заключение (с указанием причин);

б) в любом случае заключение (сообщение) должно быть предъявлено лицу, у которого проводится проверка (а не только назначившему экспертизу). При этом проверяемое лицо вправе:

— дать свои объяснения (в том числе в письменной форме) по поводу выводов заключения либо обстоятельств, послуживших причиной невозможности его составить;

— заявить возражения (в письменной форме, с указанием своего ИНН) по поводу выводов, содержащихся в заключении, либо обстоятельств, послуживших основанием невозможности составить заключение;

— просить о постановке дополнительных вопросов эксперту;

— просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Эти просьбы могут быть удовлетворены или отклонены должностным лицом, назначившим экспертизу, исходя из учета конкретных обстоятельств дела. Указанные выше просьбы должны быть изложены в письменной форме.

Правила п. 10 комментируемой статьи посвящены двум самостоятельным видам экспертизы — дополнительной и повторной. При этом следует обратить внимание на ряд других важных обстоятельств:

а) и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены как по просьбе лица, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), так и по инициативе должностного лица, назначившего экспертизу;

б) для проведения дополнительной экспертизы не нужно заключать новый договор (при условии, что ее проведение поручается тому же эксперту) — достаточно внести соответствующие изменения в существующий договор и постановление о назначении экспертизы;

в) проведение повторной экспертизы предполагает, в свою очередь:

обязательное заключение нового договора (поскольку меняется эксперт);

принятие нового постановления о проведении экспертизы (с учетом правил п. 3 ст. 95 НК РФ);

г) о недостаточной ясности, полноте и обоснованности заключения, равно как и о правомерности сомнений в правильности заключения, можно судить только с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом упомянутые претензии к заключению может выдвигать и лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка (иная форма налогового контроля), и должностное лицо налогового органа, осуществляющее эту проверку;

д) если назначена повторная или дополнительная экспертиза, то ее проведение в полной мере регулируется правилами п. п. 1 — 9 ст. 95 НК РФ.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ.

Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 129 НК РФ.

* Данный материал старше двух лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.

Экспертиза в рамках налоговой проверки — мероприятие налогового контроля, которое назначают на основании постановления должностного лица, осуществляющего проверку, в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертизу не могут назначит по вопросам бухгалтерского учета, вопросам права, а также по другим вопросам, познаниями по которым, либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.).

Такую норму определила Федеральная налоговая служба РФ на основании судебной практики (письмо от 17 июля 2013 г. № АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»). ФНС РФ также обращает внимание на то, что при назначении экспертизы предпочтение следует отдавать тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Виды экспертиз, которые имеют приоритетное значение:

• идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;
• экспертиза по определению стоимости товара;
• экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;
• экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;
• экспертиза информации на машинных носителях;
• криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

Порядок назначения экспертизы

Экспертизу назначают постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку.
Экспертиза должна быть назначена в период проведения налоговой проверки.

Постановление содержит сведения об основаних для назначения экспертизы, фамилию эксперта и наименование организации, в которой ее будут проводить, а также вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо должно ознакомить проверяемого с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить ему следующие права:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт также обладает определенными правами . В частности:

• знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
• заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
• при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки при отсутствии указанных обстоятельств влечет налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 129 НК РФ, а именно взыскание штрафа в размере 500 рублей.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку. Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, то эксперт имеет право ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов.

Заключение эксперта

Экспертиза завершается составлением заключения. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Если заключение неполное или недостаточно ясное, то может быть назначена дополнительная экспертиза. Дополнительная экспертиза может быть поручена тому же или другому эксперту.

Наличие сомнение в правильности или обоснованности заключения эксперта являются основанием для проведения повторной экспертизы. В отличие от дополнительной экспертизы, проведение повторной экспертизы может быть поручено только другому эксперту. В силу пункта 2 статьи 129 НК РФ, дача экспертом заведомого ложного заключения влечет налоговую ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 000 рублей.

Сразу хочется сказать, что поводом для написания статьи явилось одно из недавних разъяснений финансистов - Письмо от 23.04.2010 N 03-02-07/1-187.

В Письме организация обращается в Минфин за разъяснениями по следующему вопросу. Общество в целях проверки правоспособности и добросовестности контрагентов разработало специальную внутреннюю инструкцию. Согласно положениям данного документа до заключения договоров с потенциальными поставщиками у них запрашиваются копии устава, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, а также доверенности на лиц, уполномоченных подписывать договоры, счета, счета-фактуры, накладные и акты.

Кроме того, факты государственной регистрации, адреса местонахождения организаций-контрагентов, сведения об их учредителях, должностных лицах, имеющих право действовать без доверенности, лицензиях и т.п. проверяются обществом по официальным данным ЕГРЮЛ через интернет-доступ, предоставляемый ФНС на основе платного годового абонентского обслуживания.

Изучив мнение главного финансового ведомства, представленное в Письмах от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, организация считает, что перечисленные меры являются достаточным подтверждением проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, о которой идет речь в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

И собственно вопрос: должно ли общество в дополнение к вышеперечисленным мероприятиям проводить почерковедческие экспертизы в отношении подписей представителей организаций-контрагентов, проставленных в исходящих от них договорах, доверенностях, первичных документах и счетах-фактурах по НДС, и если да, то в каких учреждениях следует заказывать такие экспертизы, чтобы при последующем налоговом контроле их результаты были приняты налоговыми органами в качестве надлежащих доказательств?

На первый взгляд складывается впечатление, что предприятие впадает в крайность, стараясь оградить себя от обвинений в связях с "однодневками" и получении необоснованной налоговой выгоды, однако, как показывает анализ сложившейся арбитражной практики, подпись на счете-фактуре неуполномоченного лица - один из наиболее распространенных аргументов налоговиков в борьбе за отказ в принятии счета-фактуры к учету. При этом сразу хочется отметить, что это далеко не единственный аргумент. Как правило, наряду с ним идут и другие, уже ставшие "классическими": отсутствие контрагентов по юридическому адресу, непредставление контрагентами отчетности, регистрация фирмы-контрагента по утерянному паспорту и многие другие. При этом суды, принимая решение, оценивают совокупность данных показателей.

Кроме того, следует отметить, что суммы налоговых рисков напрямую зависят от суммы сделки. Поэтому, чем крупнее сделка, тем более тщательным должен быть сбор информации о контрагенте, и наоборот. Аналогичную позицию высказывают и некоторые судьи. Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10 обратили внимание налогоплательщика на тот факт, что, заключая сделки с многомиллионными суммами, заявитель обязан был проявить должную осмотрительность, удостовериться в наличии надлежащих полномочий у лиц, действующих от имени контрагентов, проверить наличие соответствующих лицензий, оборудования, необходимого для осуществления деятельности по оказанию услуг связи, получить иные сведения, характеризующие деловую репутацию партнеров. Никаких доказательств, подтверждающих это, обществом не представлялось ни налоговому органу, ни суду.

А что же Минфин? Вернемся к вопросу, заданному в начале статьи.

Финансисты справедливо отмечают, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов. Но это только с одной стороны.

С другой стороны, Минфин деликатно обращает внимание налогоплательщиков на то, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Исходя из общих требований к документам, в том числе используемым в гражданско-правовых и налоговых отношениях, любой документ должен содержать достоверную информацию, позволяющую идентифицировать подписавшее его лицо.

И далее следует перечисление норм законодательства, согласно которым все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами, а достоверность информации, содержащейся в таких документах, обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Претензии налоговиков к подписям на первичных документах

В последнее время перечень обязанностей, возлагаемых на налогоплательщиков, становится все более значительным. В особенности это касается контрагентов, с которыми работает организация. Какие претензии предъявляют налоговики к подписям на документах, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов? Какое место отводится достоверности подписи? Каковы последствия установления факта подписания счетов-фактур неустановленными лицами?

Первичные документы (счет-фактура, товарная накладная, счет), подписанные неуполномоченными лицами, не отвечают требованиям ст. ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ и ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в связи с чем не могут являться основанием для отнесения налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 N А19-22305/09). Вот основной довод налоговиков.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные Законом обязательные реквизиты.

При этом требования по соблюдению порядка оформления первичных учетных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Из системного толкования приведенных норм следует, что одним из условий применения вычетов по НДС является наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Документальное подтверждение приобретает особое значение и в свете Постановления N 53. В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Проведение почерковедческой экспертизы

Налоговики наделены правом привлекать экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля. Это предусмотрено пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Порядок проведения экспертизы содержится в ст. 95 НК РФ.

Основные правила проведения экспертизы:

Экспертиза назначается в случае, если для разьяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта;

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта;

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол;

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и назначении дополнительной или повторной экспертизы.

К сведению. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждены формы постановления о назначении экспертизы (Приложение 9) и протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (Приложение 10).

Также ст. 95 НК РФ предусмотрены следующие права проверяемого лица при назначении и производстве экспертизы:

Заявлять отвод эксперту;

Просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

Представлять дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

Присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

Знакомиться с заключением эксперта.

Когда экспертиза теряет силу?

Судьи за правильную экспертизу

При вынесении решений судьи обращают внимание на соответствие проведенной экспертизы требованиям ст. 95 НК РФ.

Так, принимая решение по делу, в материалах которого имелось заключение почерковедческой экспертизы, где говорится, что при исследовании образцов подписей руководителей контрагентов налогоплательщика установлено, что подписи от имени указанных контрагентов выполнялись не их руководителями, а иными неустановленными лицами, судьи ФАС ВСО оценили относимость и допустимость данного письменного доказательства, установили соблюдение норм процессуального права при назначении, проведении и оформлении результатов почерковедческой экспертизы, в связи с чем довод кассационной жалобы о нарушении интересов предпринимателя при назначении и проведении почерковедческой экспертизы не мог быть принят судом кассационной инстанции (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2010 N А19-10014/09).

Если почерковедческая экспертиза проведена с соблюдением всех требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ, то, как отмечают суды, подписание первичных документов от имени поставщика общества неустановленным лицом, не являющимся его руководителем, не могло повлечь правовые последствия в виде возникновения у общества права на вычеты по налогу на добавленную стоимость и включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2010 N А19-22305/09).

А что происходит, если в ходе проведения экспертизы налоговый орган допустил какие-либо неточности в процессе проведения данного мероприятия?

Экспертиза экспертизе рознь

Нередко в качестве доказательства того, что подпись на документах сделана неуполномоченным лицом, налоговые органы представляют справку, составленную по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности". Судьи считают, что в данном случае нарушена процедура проведения экспертизы, установленная ст. 95 НК РФ.

Постановления	Позиция суда
Определение ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-6179/10	Справка экспертно-криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Челябинской области не может быть признана допустимым доказательством, поскольку составлена по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", в связи с чем не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ
Постановление ФАС СЗО от 14.05.2010 N А56-49950/2009	В обоснование утверждения о подписании остальных счетов-фактур неустановленными лицами инспекция ссылается на справки о результатах оперативно- почерковедческих исследований, которые не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем
Постановление ФАС ВВО от 24.03.2009 N А29-4799/2008	Справка об исследовании подписи, выполненная экспертно-криминалистическим центром, не может являться надлежащим доказательством по делу, так как в соответствии со ст. 95 НК РФ, а также ст. 9 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" единственной формой доказательства, разъясняющего вопросы, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, является экспертиза, которая в данном случае не проводилась. Действующее законодательство не предусматривает такой формы налогового контроля, как почерковедческое исследование, в котором отсутствовали обстоятельства и критерии, послужившие основанием для вывода о принадлежности подписи неустановленному лицу
Постановление ФАС ВСО от 27.01.2010 N А19-13881/09	Арбитражный суд обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что выставленные в адрес предпринимателя счета-фактуры подписаны ненадлежащим лицом. Исследовав справку экспертно- криминалистического центра Главного управления внутренних дел по Иркутской области, в которой сделан вывод, что изображение подписей, выполненных в документах 1 - 44 (копии счетов- фактур, товарных накладных, квитанций к приходным кассовым ордерам) от имени Спирина П.В., выполнены не Спириным П.В., а другим лицом, суд правомерно пришел к выводу, что данный документ является недопустимым доказательством по делу. Справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ. Суд также указал, что, поскольку вопросы, описанные в исследовании, являются вопросами, требующими специальных знаний, для их разрешения необходимо назначение экспертизы и, соответственно, надлежащим доказательством будет являться заключение экспертизы, назначенной в порядке ст. 95 НК РФ либо ст. 82 АПК РФ. Арбитражным судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей Спирина П.В. не назначалась, ходатайства о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговая инспекция не заявляла

Экспертиза проведена вне рамок налоговой проверки

В Постановлении ФАС ВСО от 20.04.2010 N А19-15852/09 была рассмотрена следующая ситуация. Обращаясь в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, инспекция ходатайствовала о приобщении к материалам дела заключения эксперта по почерковедческой экспертизе.

В соответствии с нормами ч. 1 и 2 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно изучил дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

На основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Суд апелляционной инстанции рассмотрел заявленное инспекцией ходатайство и определил, что указанная экспертиза была назначена инспекцией вне рамок проведенной проверки и после принятия решения судом первой инстанции. Кроме того, суд установил, что инспекцией при назначении экспертизы нарушены требования ст. 95 НК РФ.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно отказал в приобщении к материалам дела указанного заключения эксперта.

Визуальная оценка подписи - еще не экспертиза

Еще в Письме от 19.11.2003 N 03-06/23808 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" УФНС по Санкт-Петербургу обращало внимание, что вывод о несоответствии подписей на счете-фактуре без проведения почерковедческой экспертизы является нарушением ст. 95 НК РФ. Акт выездной налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих.

Однако до сих пор встречаются случаи, когда проверяющие оценивают подписи "на глазок". К счастью налогоплательщиков, судьи с таким подходом не согласны: подлежит отклонению и довод инспекции о том, что подпись Высотина Р.И. в объяснениях и его подпись в договорах и актах визуально отличается, так как инспекция не воспользовалась своим правом, установленным ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации, и не провела экспертизу в рамках выездной налоговой проверки. Кроме того, при рассмотрении дела по существу инспекция также не заявляла ходатайство о проведении почерковедческой экспертизы (Постановление ФАС ВСО от 14.04.2010 N А33-13166/2008).

Допущены ошибки при документальном оформлении проведения экспертизы

Эксперт выдал справку, а не заключение. В Постановлении ФАС ПО от 29.04.2010 N А12-15936/2009 судьи пришли к выводу о противоречивости заключений экспертов о соответствии подписей в документах, полученных от контрагента, и подписей, полученных налоговым органом в ходе проверки, а безусловных доказательств того, что документы от имени контрагента подписаны неуполномоченными лицами, суду не представлено. Кроме того, суд указал, что справки экспертов не могут быть приняты в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку не отвечают требованиям, предъявляемым к заключению экспертизы (отсутствует указание на то, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности, в тексте справки отсутствуют ссылки на какие-либо нормативно-правовые документы, на основании которых сделаны выводы эксперта, и т.д.).

Не может быть принят довод налогового органа о проведении экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрено вынесение экспертом заключения, а не справки.

В постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия эксперта. В Постановлении ФАС ПО от 15.03.2010 N А55-11919/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза проводилась на основании постановления, где в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ не была указана фамилия эксперта.

Судами сделан правомерный вывод, что содержание в постановлении о назначении экспертизы сведений о фамилии эксперта является гарантией права участвующих в деле лиц на отвод эксперта. Это подтверждается позицией Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе".

Образцы подписей представлены на исследование в ненадлежащем виде. В том же Постановлении ФАС ПО от 15.03.2010 N А55-11919/2009 арбитражные суды также учли ссылку общества на то, что, как указано в постановлении о назначении экспертизы, в сопроводительном письме, а также в заключении эксперта образцы подписей представителей контрагентов предоставлены на опросах без даты.

Между тем имеющиеся в материалах дела копии и представленные на обозрение суда первой инстанции подлинники опросов датированы. Даты на этих документах в части указания дня и месяца сделаны собственноручно. В экспертном заключении также отражено, что объекты представлены на исследование в неупакованном и неопечатанном виде.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции счел правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций, что результаты почерковедческой экспертизы не могут быть признаны достоверными, поскольку она проведена с нарушением порядка проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля, установленного в ст. 95 НК РФ.

Из 48 документов экспертизе подверглись только три. В Постановлении ФАС СЗО от 14.05.2010 N А56-49950/2009 судьи столкнулись с ситуацией, когда экспертиза подписей была проведена в отношении трех счетов-фактур из 48, полученных от одного контрагента налогоплательщика, и в отношении четырех из 48, полученных от другого контрагента.

Доказательств проведения в порядке ст. 95 НК РФ почерковедческой экспертизы подписей на всех счетах-фактурах, представленных обществом по сделкам с указанными контрагентами, инспекцией представлено не было.

На основании этого в совокупности с другими аргументами суды пришли к выводу, что налогоплательщик подтвердил право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным спорными контрагентами.

Экспертом не соблюден порядок проведения экспертизы. В Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2010 N А56-41647/2009 суды отклонили в качестве надлежащего доказательства справку, составленную 15-м отделом экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, указав, что она составлена по результатам оперативного почерковедческого исследования, проведенного на основании п. 5 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", и не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ.

Кроме того, суды установили, что в справке о результатах оперативного исследования не указано на соблюдение экспертом порядка отбора образцов почерка и подписей, не описаны методики проведения исследований, отсутствуют сведения о наличии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов, на исследование не были представлены образцы почерка и подписей близких по времени к дате составления исследованных документов. Инспекция также не представила в материалы дела доказательства того, что заявителя знакомили с постановлением о назначении экспертизы.

Таким образом, суды обоснованно отклонили как ненадлежащее доказательство справку о результатах оперативного исследования, составленную по результатам оперативного почерковедческого исследования.

Не экспертизой единой, или Несколько слов в заключение

Конечно, налоговое законодательство несовершенно, а с учетом способов трактовки проверяющими его пробелов получается, что налогоплательщику вообще нельзя шагу ступить без бумажки, подлинность которой еще придется доказывать. Но справедливости ради следует отметить, что судьи делают выводы, основываясь не только на результатах почерковедческой экспертизы (даже проведенной по всем правилам ст. 95 НК РФ). Они учитывают всю совокупность обстоятельств, при которых была совершена та или иная хозяйственная операция. Так, например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.04.2009 N А79-9740/2007 судьи кроме результатов почерковедческой экспертизы исследовали договоры, акты выполненных работ, справки о стоимости работ, счета-фактуры, акты приема-передачи векселей, ответы банков, объяснения сотрудников общества и др. При этом, если проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что подписи на счетах-фактурах выполнены не уполномоченным на то лицом организации-контрагента, это не означает автоматический отказ в вычете НДС (см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.05.2010 N А56-49950/2009, где судьи указали, что подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом само по себе не свидетельствует о том, что заключение и исполнение сделок с контрагентом в действительности не производились. Невыполнение обязанностей по правильному оформлению счетов-фактур поставщиками не может являться основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС добросовестному налогоплательщику).

Таким образом, следует уделять внимание формированию полного комплекта документов по каждой сделке с учетом возможных налоговых рисков, размер которых напрямую зависит от суммы конкретной сделки. Кроме того, если уж дело дошло до спора с налоговиками, нужно обращать пристальное внимание не только на правильность порядка проведения налоговой проверки, но и на дополнительные мероприятия налогового контроля.

К сведению. Сторону налогоплательщика принял и ВАС в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09. Предметом спора явилось доначисление НДС, основанием для которого послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес контрагентами, поскольку указанные документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами. При этом суды сочли, что реальность поставки не является определяющим условием для получения обществом налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов по упомянутому налогу.

Судьи ВАС указали, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено прочих обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.